企業的不良資產滯留于企業各項資產中，一方面粉飾著財務狀況，另一方面又掩蓋著資產的流失。為了正確的評價企業的財務狀況和經營成果，及時準確地向主管部門和報表使用者提供真實的企業信息，審計人員應對不良資產予以揭示，如實反映企業資本存量的質量結構。本文結合審計實踐，對不良資產概念、構成以及審計方法提出一些粗淺看法。

    一、不良資產的概念和構成

    “不良”，既指資產的質量差，也指資產喪失部分價值或使用價值，還指資產不能正常參加運轉等，不管其表現形式怎么樣，不良資產是有問題的資產，其實質是不能給企業帶來應有的經濟利益，該資產還以一定的形態存在。據此涵義，我們就可以給不良資產下一個定義：不良資產是指不能給企業帶來應有的經濟利益的資產。筆者認為，企業的不良資產包括銀行長期未達賬項、待處理財產損失、潛虧掛賬、待攤費用和長期待攤費用、應提未提的減值準備（含三年以上應收賬款、積壓物資、長期無效投資、應提未提減值準備固定資產、在建工程、無形資產）構成。

    （一）銀行長期未達賬項，是指銀行存款中難以收回的在銀行存款余額調節表中長期掛賬未達賬項的呆死賬。這部分資金在得到確認時，就已明確其資金性質已不存在，表明相應的資金已經損失，不能給企業帶來經濟利益，已不再是資金，但未作處理，所以長期掛賬未達賬項的呆死賬應作為不良資產。

    （二）待處理財產損失，是指盤虧、毀損的各種材料、庫存商品、固定資產等有形資產。這部分資產在得到確認時，就已明確其具體實物形態已不存在或者報廢，表明相應金額資產已經損失，不能給企業帶來經濟利益，已不再是資產，當然就不屬于不良資產，但是由于它還處于待處理狀態，會計上將其視同特殊資產在企業資產負債表列示，既然已將其視同資產，可又不能參加正常運轉，給企業帶不來應有的經濟利益，所以待處理財產損失應為不良資產。

    （三）潛虧掛賬，是指已經發生并且可以可靠計量但尚未計入當期損益的成本和費用及各種損失，具體表現為應提未提、應攤未攤的折舊和費用，已經確認無法收回的應收賬款、投資款，毀損、報費財產和經濟糾紛賠償等各種損失。潛虧一旦計入損益，隨之相應金額的資產已經被侵蝕，資產負債表的“資產方”相應減少，它已經不是資產，當然也談不上是不良資產；潛虧在沒有計入損益之前，資產負債表的“資產方”相應就虛出一塊，而虛出這一塊資產是不能給企業帶來應有的經濟利益的資產，所以潛虧應屬不良資產。

    （四）待攤費用和長期待攤費用，是指已經支付的固定資產大修理支出、租入固定資產改良支出、開辦費等尚未攤銷的長、短期費用。實際上待攤費用和長期待攤費用，不具有資產的特征，其性質是費用，但在會計核算上把它視同資產并在資產負債表上作為“資產”列示，這些費用是虛的資產，既然已將其視同資產，可它又不能參加正常運轉，不能給企業帶來應有的經濟利益，所以待攤費用及長期待攤費用中應攤而未攤的資產應作為不良資產。

    （五）應提未提的各項減值準備，具體包括應收賬款壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資減值準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等項計提。資產應提減值準備是因為這些資產中部分失去價值和使用價值，不能參加正常的運營周轉，不能給企業帶來應有的經濟利益，具備了不良資產的特征，所以應作為不良資產。

    二、不良資產的審計方法

    （一）對不良資產銀行長期未達賬項的審計。審計時要取得或編制被審單位銀行存款余額調節表，與銀行存款明細賬、銀行對賬單進行核查，查清長期未達賬項的形成原因，若是因匯兌差錯等原因造成，要分析其可收回性；若是發現已被挪用仍長期掛賬的，應查清資金的去向，確定其可收回性，如不能收回，應查清造成損失的原因，從而確認不良資產的金額。

    （二）對不良資產待處理財產損失的審計。審計時首先，要對各種材料、庫存商品、固定資產等有形資產進行盤點，確認其短缺、霉變、毀損、長期閑置資產的數量及金額。其次，檢查各種材料、庫存商品、固定資產的賬面價值并與市價進行比較，以確認各種材料、庫存商品、固定資產的賬面價值高于實際價值的金額。再次，審查分期收款發出商品合同，檢查貨款回收情況，對執行合同而長期掛賬的分期收款發出商品，應通過查詢，對其可收回性進行分析，以確認其中不良資產的金額。

    （三）對不良資產潛虧掛賬的審計。審計時首先要審計應收賬款中呆死賬金額，應通過獲取或編制應收賬款、其他應收賬款賬齡分析表及預付賬款中的長期掛賬資料，通過查詢形成原因，分析其可收回性，確認應收賬款中呆死賬金額。其次，要審計固定資產中少提折舊金額。要根據固定資產折舊資料計算固定資產凈值，并與企業賬面固定資產凈值進行比較，確認有無少提折舊高估利潤的金額。再次，要審計長期投資不能收回的金額。審查長期投資的賬面價值與可收回價值是否相符，對投資成本不能收回的情況，應分清是投資決策失誤還是被投資方的經營失敗，分析形成原因，確認投資成本的損失金額。

    （四）對不良資產待攤費用的審計。審計時，對待攤費用項目應逐個進行復核，確認合理的掛賬金額，并與賬面數進行核對，分析造成應攤未攤、應轉未轉的原因，查出虛似掛賬的金額。

    （五）對不良資產應提未提的各項減值準備的審計。審計時，檢查應收賬款壞賬準備，是否按年未應收賬款余額及比例計提壞賬準備，確認有無少提壞賬準備的金額；檢查存貨跌價準備，是否按單個存貨項目的成本與可變現凈值孰低計量，計提存貨跌價準備，確認有無少提存貨跌價準備的金額；檢查短期投資減值準備，是否按成本與市價孰低計量，計提短期投資減值準備，確認有無少提減值準備的金額；檢查長期投資減值準備，是否按投資預計可回收的金額低于其賬面價值的金額計量，計提長期投資減值準備，確認有無少提減值準備的金額；檢查固定資產減值準備、在建工程、無形資產減值準備，是否按可回收金額低于其賬面價值的金額計量，計提固定資產、在建工程、無形資產減值準備，確認有無少提減值準備的金額。

    最后，對審計查出的不良資產進行匯總，在審計報告中，如實反映企業資產存量結構和財務狀況，以正確評價企業的經營成果。

    （作者單位：華安審計事務所）